内容提要：当前，网络司法拍卖在解决执行难问题中发挥着十分重要的作用，然而，在实践中经常会遇到税收优先权与民事债权之间发生冲突的情况，故本文从H省J市S区法院执行案件遇到的涉税冲突问题为出发点，以中国裁判文书网71个相关裁决为样本，详细阐述网络司法拍卖中涉税冲突问题的司法实践现状，从立法层面、协作层面、司法层面分析原因，根据上述原因找出解决涉税冲突问题的有效路径，通过完善相关立法、构建桥梁、主动作为，真正解决涉税冲突问题，切实提高执行工作效率。

关键词：网络司法拍卖 税收优先权 涉税冲突 解决路径

引 言

近年来，随着执行工作力度的加强，网络司法拍卖日益增多，税款征收与民事债权执行的冲突问题愈加凸显。税收对于拍卖价款是否具有优先权及其优先权范围、实现方式，因法律未有明确规定，缺乏相应的衔接指引，税务部门和司法部门对税收优先权问题有不同理解，各地法院在网络司法拍卖中对于税收优先权的处理也存在不一致的情况，这样不仅影响执行工作效率，容易产生新的矛盾，还不利于司法权威的维护，化解上述冲突问题亟待重视。本文从H省J市S区法院执行案件遇到的网络司法拍卖中涉税冲突问题开始，以中国裁判文书网上71个案例为样本，对网络司法拍卖中存在的涉税冲突问题进行挖掘和研究，厘清存在问题的原因，探索行之有效的解决方法和路径。

一、实证分析：网络司法拍卖中涉税冲突问题的现状透视

（一）问题缘起

    案例1：被执行人樊某某退赔一案，执行过程中，经被执行人樊某某妻子同意，依法评估、拍卖以其妻子与未成年子女名义购买的位于上海闵行区银都路某处房产（有商品房买卖合同，没办房产证），该房产经拍卖，买受人柴某某以1070.228万元竞买成功，但过户需垫付应由出卖人承担的契税、增值税等共计    元。因该房产拍卖时没有办理房产证，故拍卖公告中关于税费承担问题是这样规定的：“标的物转让登记手续由买受人自行办理。因网络司法拍卖本身形成的税、应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，本院不负责税的问题”。

该案遇到的现实问题是：买受人柴某某因办理上述房产过户手续需垫付应由出卖人承担的契税、增值税等共计100多万元，是否应该从房屋拍卖款中优先扣除并予以退还（拍卖公告中已明确法院不负责税的问题，若不优先扣除与退还，买受人垫付的税款能否另行诉讼主张，若可以另诉，法律关系是什么）？在司法拍卖之前所欠缴的契税如何处理？

案例2：河南某建筑工程有限公司申请执行河南某制造有限公司建设工程施工合同纠纷一案，在执行过程中，依法评估、拍卖被执行人名下位于解放区世纪大道南侧某处的土地使用权及地上建筑物（存在轮候查封情况），后买受人河南某医养健康有限公司以3339.351万元拍卖竞得。该案执行完毕后，买受人河南某医养健康有限公司在办理上述土地使用权转移手续时，税务机关得知土地使用权被拍卖情况，遂向法院送达协助扣缴税收款项申请书，要求法院协助扣缴被执行人所欠税款（含滞纳金、行政处罚款）共计10084082.69元，需要特别说明的是，若法院协助扣缴税款，用于清偿轮候查封债权人的执行款所剩无几。

该案遇到的现实问题是：参与分配制度中的优先权是否包含税收优先权（被执行人是公司的情况下，优先权处理问题参照参与分配制度中的优先权）？税收优先权的范围是什么，即滞纳金、行政处罚款是否属于税收优先权范围？税务机关若对法院分配案款的执行行为不服，能否提出执行异议？申请执行人若对法院分配案款的执行行为不服，是提出执行异议还是提起行政复议或者行政诉讼？

上述两个案例是H省J市S区法院司法实践中的真实案例，可以说是涉税冲突问题的基本体现，比较具有代表性。当前，涉税冲突问题逐渐凸显。

（二）样本来源及选取

截止到2021年7月27日，笔者以“司法拍卖 税收优先”同时作为关键词，在中国裁判文书网上进行搜索，共筛选出100篇关联文章，去除29个与涉税冲突问题关系不大的案例，保留71个裁判文书作为样本，这些样本具有代表性和科学性，能够全面反映各地法院面对的涉税冲突问题。

（三）数据分析：涉税冲突问题司法实践现状

1.案件数量整体呈逐年递增。如图1所示，72个样本案件中，2016年至2021年涉税冲突问题案件的数量分别为1件、0件、13件、25件、30件、2件。虽然2021年涉税冲突问题案件仅有2件，但自2018年开始至2020年明显呈递增态势。这与2017年1月1日实施《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）有关，该规定实施之前，网络司法拍卖大多采取“一刀切”模式，即一切税费由买受人承担，故2016年、2017年案件数少。2018年以后开始涉税冲突问题逐渐显现。

图1：2016年至2021年案件数量及增长对比图

2.关于因网络司法拍卖本身产生的税的涉税冲突问题多。这类涉税冲突问题主要有以下三类：一类是因网络司法拍卖产生的税（应由被执行人承担的税）能否优先于抵押权；二类是网络司法拍卖公告规定一切税费由买受人承担与《网拍规定》相违背，能否在拍卖款中优先扣除；三类是对网络司法拍卖本身产生的税的种类认识不一致；四类是对司法拍卖公告规定认识有歧义。

如图2所示，样本案件中涉及网络司法拍卖产生的税的涉税冲突案件39件，其中属于第一类的案件有7件，占样本案件总数的9.86%，第二类的案件有26件，占样本案件总数的36.62%，第三类案件和第四类案件各3件，各占样本案件总数的 4.23%。实际上，第一类样本案件裁判结果是一致的，都认为因网络司法拍卖产生的税（应由被执行人承担的税）应优先于抵押权。第三类案件，主要涉及个人所得税、土地增值税是否属于因网络司法拍卖本身产生的税。第四类案件主要是因为部分法院在司法拍卖公告中的表述问题或者是拍卖须知的补充问题，这里不再详细赘述了。

图2：网络司法拍卖本身产生的税的涉税冲突案件类型对比

通过查阅裁判文书，第二类案件中的26件，有6件是认为司法拍卖公告违法，因网络司法拍卖产生的应由被执行人承担的税应当从拍卖款中扣除，其余20件案件认为司法拍卖公告有效，因网络司法拍卖产生的应由被执行人承担的税由买受人承担，不能从拍卖款中扣除。通过案例比较（见表1），可以看出不同处理意见的理由。有的法院认为，本院拍卖公告中“一切税费由买受人承担”的条款因与《网拍规定》第三十条规定相违背应当予以纠正，有的法院认为，竞买公告对税费负担已经特别提醒，执行法院在竞买公告中明确标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费由买受人承担，买受人已通过参加竞买的方式表示其接受了此项要求，应当按照竞买公告的约定缴纳相关税费。

表1： 司法拍卖公告违反《网拍规定》是否有效案例对比表

3.历史欠税的涉税冲突问题多样。样本案件中有9件案件涉及历史欠税的涉税冲突问题，且类型较多。其中，5件案件认可历史欠税可以从拍卖款中扣除（3件涉及担保物权设立时间节点，即认可历史欠税可以从拍卖款中扣除，但需要确定历史欠税是否发生在抵押权设立之前，这主要涉及事实的认定；1件涉及历史欠税的具体数额，即计算截止时间；1件不涉及其他情况）；4件不认可历史欠税可以从拍卖款中扣除（1件认为税务机关没有对欠税情况进行公示；3件认为没有法律规定可以扣除）。通过案例比较（见表2），认为历史欠税可以从拍卖款中扣除，理由是依照《税收征收管理法》第五条、第四十五条规定等，人民法院应协助税务机关从拍卖款项中依法缴付，持相反意见的，理由是《网拍规定》并未对纳税人历史欠缴的税费予以明确规定。对于被执行人历史欠缴的税费，法律和司法解释并未规定可从执行拍卖、变卖款中优先支付。

表2：     历史欠税能否从拍卖款中扣除案例对比表

    4.涉税冲突问题救济途径可行性认定不一。关于对垫付税款有争议的，买受人大多选择执行异议程序解决，但也有选择民事诉讼途径的；关于对税务机关向法院送达协助扣缴税款手续后的案款分配不服，民事债权人有提出执行异议的，也有提出行政复议的，也有提出执行分配方案异议之诉的。通过案例比较（详见表3），可以看出法院在解决上述争议时认定救济途径存在不一致。

表3：     涉税冲突救济途径可行性案例对比表

二、探源之思：网络司法拍卖中涉税冲突问题之原因分析

     （一）从立法层面分析

 1.实体法模棱两可。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。该法律条款赋予了税收的优先权，规定了税收的一般优先权，也规定了税收优先权的例外情形。《税收征收管理法》虽然确立了税收优先原则，但相关法律规定存在冲突，行使范围不明确等，使得税收优先权与担保物权、普通债权等民事私法权利发生冲突时，不同主体之间的利益难以得到有效平衡。

在网络司法拍卖中，涉及税收优先权问题主要体现在三个方面：一是司法拍卖过程中产生的税款；二是历史欠税；三是税收中的滞纳金。目前，执行法律法规仅对网络司法拍卖本身产生的税款问题进行了明确规定。法院在网络司法拍卖中对涉税问题的处理主要依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。该条款只是明确因网络司法拍卖本身产生的税费的承担主体，但没有涉及税收能否从拍卖款中优先扣除问题。而关于网络司法拍卖之前的历史欠税、税收的滞纳金在网络司法拍卖中能否优先受偿，执行方面法律法规亦未有明确规定，这就导致网络司法拍卖中对于税收优先权问题存在模糊地带，司法实践中无所适从。

2.程序法衔接缺失。因税收优先权在民事诉讼法及执行方面法律法规无细化规定，对于税收优先权能否在执行程序中实现及如何实现，税务机关和法院的观点不一致。税务机关认为，依据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》【国税函（2005）869 号】中的内容，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。但不少法院认为“程序决定法律适用”，税收优先权仅适用于税收行政执法程序和破产清算程序，在民事执行程序中应优先适用民事诉讼法及执行方面的有关程序。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条规定，“对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权”。税务机关征收税款行使的是国家行政权，它是否属于该条款中的债权人以及该条款中的优先权是否包含税收优先权，均未予以明确。2016年4月12日，最高人民法院公布了《关于首先查封法院与优先债权执行法院处分查封财产有关问题的批复》（以下简称《批复》），最高人民法院执行局负责人对“优先债权”的具体含义与范围做了如下解答：优先债权具体包括各种担保物权担保的债权及各类型优先权担保的债权。具体主要包括如下几种：第一，抵押权担保的债权。解决抵押权担保债权执行法院与首先查封债权执行法院之间处分权的冲突，是本《批复》的主要目的。第二，合同法第二百八十六条规定的建设工程价款优先权。第三，其他担保物权担保的债权和其他优先权担保的债权。质押权、留置权和船舶优先权所担保的债权，符合《批复》关于优先债权的定义。该《批复》没有明确优先权是否包含税收优先权。通过以上分析，税务机关要求法院在民事执行程序中协助执行税款没有明确的法律途径。各地法院在是否协助执行税款及税务机关采取何种救济途径实现税收优先权做法不一。

（二）从协作层面分析

1.利益保护倾向不同。税收征收属于行政权，主要考虑的是公共利益，更注重对国家财政税收的基本保障，而民事执行权，主要是对被执行人的财产进行处置，从而维护申请执行人的民事私法债权。税收优先权本身就是对公共利益的倾向性选择。一般而言，税收优先权是相对于私法上债权的优先，同时，法律对税收债权相对于私法上债权的优先权也依法予以限制。在被执行人财产不足以清偿全部债务时，就会引起价值判断和选择，这就导致因利益保护选择的倾向性而出现冲突。

2.法律适用认识不一。实践中，法院与税务机关对税收优先权的适用条件会存在不一致，当两部门面对这些冲突时没有法律适用上的统一，导致税务机关在向法院下达协助扣缴手续时，法院不认可其税收债权数额。例如，税收优先权的范围是否包括滞纳金。关于这一点，国税函[2008]1084号有明确规定，即按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。然而，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理》问题的批复》中有明确规定，破产前所欠滞纳金属于普通破产债权。

3.协作机制衔接不畅。司法执行过程中，如何与税收征管相衔接缺乏具体指引，如法院是否有义务通知税务部门，税务部门如何参与民事执行程序等，直接导致税务部门难以主张税收优先权或主张迟滞。基层司法部门对司法执行过程中的涉税问题了解不多、研究不深，税务机关对税款的计算正确与否，在网络司法拍卖中都会引起涉税冲突。

（三）从司法层面分析

执行权力规制不够。现行执行法律法规不完备，造成执行在很多方面都存在“无法可依”的情况。执行较之于审判，有很多的灵活性，在难以将现实问题涵射到相应的规则里，执行法官只能依靠实际情况以及自身对法律的理解展开执行，然而，这些也极易导致权力的滥用。

主动能力发挥不强。法院在处置财产时要经过一系列繁复冗杂的程序，这套程序远比税务机关行使征收的程序复杂，千辛万苦将财产拍卖后所得拍卖款被税务机关直接介入行使税收优先权，从行为导向来看，税务机关难免有不劳而获之嫌，所以实践中法院主动配合协助税款的积极性和主动性不高。

司法指导供给不足。理查德·A·波斯纳说过，宪法创制者给我们的是一个罗盘，而不是一张蓝图。法律不可能是完备的，是遵循人类经验所做出的结果。所以，当立法不完备，甚或是出现冲突时，司法者要发挥其应有作用。实践中，部分地方的上级法院没有发挥很好的业务指导作用，例如同一地市法院的网络司法拍卖公告内容不一致，这不仅是依靠完善法律法规来解决的问题。

三、化解出路：网络司法拍卖中涉税冲突问题的解决路径

（一）完善立法：网络司法拍卖税费承担具体化

根据司法实践，立法、行政、司法部门要积极着手建立更加科学和健全的法律法规体系。立法机关要尽快制定完善税收优先权方面的法律法规，解决不同涉税单行法律法规之间的冲突，细化税收优先权范围、税收优先权适用条件等，增强税收优先权的现实可操作性，同时，根据司法拍卖中遇到的不动产税费承担问题和各类案件实际处理情况，总结现行法律法规中的不足，出台更加科学和可操作性的网络司法拍卖法律法规。行政部门和司法部门可以根据具体实践联合出台相关文件，明确法院、不动产部门、税务机关等各自的权力和责任，确保不动产税费缴纳义务的划分和落实更加规范。

细化民事执行程序中税收优先权的参与分配制度。现行法律没有明确规定税务机关如何参与到已经开始的民事执行程序中并主张税收优先权。实践中，有法院认为，税务机关并非债权人，不属于案款分配中享有民事债权的主体，其既非案件的申请执行人和被执行人，也不属于法律上规定的利害关系人，其作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于民事诉讼法第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人，无权就案款分配方案提出异议。因此，应完善和细化民事执行程序中税收优先权的参与分配制度。

（二）构建桥梁：建立与税务机关的协作机制

新形势下，不断探索和完善税务征缴和法院执行协作机制，对当前解决不动产强制执行程序中的涉税问题有重大意义。实现信息共享，打破壁垒屏障。税务机关定期将欠税企业名单提供给法院，让法院预先了解欠税企业情况，法院在执行不动产时也可以将相关信息通知税务机关，以确保相互间信息通畅。同时，税务机关对需要法院协助征收税款的，应及时与法院沟通。对于司法拍卖中涉及不动产税费情况的，搭建沟通协作机制，税务机关应积极主动提供涉税信息，如不动产交易过程中税费的种类、缴纳标准、缴纳金额、历史欠税等，让买受人获悉相关税款情况，提高拍卖效果。定期开展业务交流，可以邀请法律专家对拍卖过程中计税依据的提取、涉税案件的定性等执行措施开展培训和辅导，对实际工作中遇到的涉税法律问题进行研讨，统一执法理念和对法律的理解。

（三）主动作为：强化涉税执行监督保障

明确责任，强化监督。强化税务部门行政权和法院司法权的相互监督，落实执法责任制，税务机关要严格落实执法责任，按照法律规定行使税收征管职权，明确税务机关介入前置条件，税务机关是否穷尽了其所有调查措施和强制措施，避免税收行政执法中存在的不作为、乱作为情况，提高两部门人员自觉执法的积极性和主动性。重视行政相对人参与。法院在执行时所采取的查封、扣押、鉴定、评估，拍卖都要履行告知程序，对拍卖款的分配、税款的征收核定也必须以法律文书形式告知行政相对人。加强法院队伍的规范化建设，确保参与执行工作的人员熟知税法和相关法律法规及政策规定，为协作提供保障。各级法院要善于总结工作中存在的问题，形成意见和建议层层上报，同时上级法院要加强对下级法院的业务指导，统一涉税冲突执行尺度。

结 语

随着网络司法拍卖在执行中发挥着越来越要的作用，其中的涉税冲突问题也日趋凸显，且已逐渐影响到法院的执行工作效率，该问题应当给予足够的重视。

本文拟从H省J市S区人民法院实践中遇到的两个典型涉税冲突案例出发，以中国裁判文书网71个案例为样本，详细分析了当前法院面对的涉税冲突司法实践情况，借助有限的理论研究，立足法院执行工作实际，将网络司法拍卖中涉税冲突问题原因进行总结归类，进一步对涉税冲突问题深入思考，关注到立法层面、协作层面、司法层面的原因，最后着重从完善立法、搭建桥梁、主动作为三个方面，提出解决网络司法拍卖过程中涉税冲突问题的合理化建议。

网络司法拍卖中涉税冲突问题的解决不是一蹴而就的，它需要长时间的探索和实践。随着中国法治进程的发展，依法治税方略的深入落实，法院和税务部门的协作将是一个必然趋势。希望本文能对法院执行和税务部门税收工作的协作发展有所启发。